Crisi d'Impresa e Insolvenza

Il Caso.it, Sez. Giurisprudenza, 25688 - pubb. 20/07/2021

Deduzione della perdita su crediti quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali

Cassazione civile, sez. V, tributaria, 01 Giugno 2021, n. 15218. Pres. Cirillo. Est. Guida.

Perdite su crediti - Debitore assoggettato a procedure concorsuali - Deduzione - Modalità

In materia di perdite su crediti, ove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali (per esempio, ove ne sia stato dichiarato il fallimento), la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi dell'art. 101 t.u.i.r., comma 5, - da interpretare alla luce del successivo comma 5-bis, introdotto dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 13, comma 1, lett. d), (c.d. Decreto internazionalizzazione) - e dell'art. 13, cit., comma 3, in tema di svalutazione contabile dei crediti, anche con riferimento agli esercizi anteriori al 2015, nel periodo di imputazione a bilancio, entro la "finestra temporale" che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d'imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. (Redazione IL CASO.it) (riproduzione riservata)

Fatto

1. L'Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, con un motivo, contro G. Group Srl, che resiste con controricorso, nel quale svolge ricorso incidentale, con due motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale ("C.T.R.") della Lombardia, indicata in epigrafe, che, in controversia avente ad oggetto l'impugnazione di un avviso di accertamento, che recuperava a tassazione IRES, per il 2006, perdite su crediti e altri costi indeducibili, decidendo sull'appello principale dell'ufficio e su quello incidentale della contribuente, ha confermato la sentenza (n. 275/43/13) della Commissione tributaria provinciale di Milano che, a sua volta, per un verso, aveva annullato la ripresa delle perdite su crediti (per Euro 149.378,13) nei confronti di società dichiarate fallite nel corso degli anni 2004 e 2005, per altro verso, aveva negato la deducibilità di altre perdite su crediti (per Euro 87.237,41) e dei "costi di formazione" (per Euro 12.809,16).

2. La C.T.R., innanzitutto, in relazione all'appello dell'Agenzia, ha disatteso la tesi erariale - secondo cui le perdite su crediti non erano di competenza dell'esercizio 2006 essendo le società debitrici fallite negli anni precedenti (2004 e 2005) - sia perchè alla contribuente era ormai preclusa la facoltà di presentare una nuova dichiarazione per gli anni 2004 e 2005, sia perchè in questi esercizi essa aveva avuto un risultato negativo e non aveva versato le imposte, sicchè (vedi pag. 4 della sentenza) "ammesso e non concesso che vi fosse la possibilità di presentare una nuova dichiarazione dei redditi relativa anche al 2004, la stessa avrebbe evidenziato una maggiore perdita, che sarebbe stata riportata nell'esercizio successivo (2005) e in quello dopo (2006), con la conclusione di arrivare allo stesso risultato impositivo.". In secondo luogo, in relazione all'appello incidentale della società, la Commissione regionale ha escluso che la società avesse provato, in modo certo e preciso, le perdite su crediti che aveva portato in deduzione. Infine, ad avviso del giudice d'appello, la società non aveva dato prova dei costi di formazione.

Motivi

(a) Preliminarmente, è priva di fondamento l'eccezione sollevata dalla contribuente (in controricorso e ribadita in memoria) di inammissibilità del ricorso dell'Agenzia per difetto di autosufficienza in ragione della (vedi pag. 3 del controricorso) "ricostruzione (...) scarna" degli elementi di fatto a supporto dei motivi di ricorso e del generico riferimento agli atti e ai documenti di causa. Al riguardo, è il caso di rammentare che l'autosufficienza, soprattutto quando la Corte è giudice del fatto processuale, si realizza con il sunto e l'indicazione (contrapposta alla integrale trascrizione), degli atti o documenti ai quali il ricorso fa riferimento. Del resto, l'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, circoscrive entro tale "virtuosa" dimensione la rilevanza dell'esigenza di compiutezza, semplificandola e traducendola nell'esibizione/localizzazione degli atti e documenti; canoni, questi ultimi, confermati da Cass. Sez. U. nn. 8077/2012, 22726/2011, oltre che dall'ultima parte del "protocollo" del 2015, cui si è senz'altro uniformato l'ufficio che, attenendosi ai fatti così come accertati dalla C.T.R., ha criticato la sentenza in punto di diritto.

(b) Ancora in via preliminare, osserva la Corte che il ricorso incidentale tardivo della contribuente, in sè considerato, è ammissibile; infatti, come ha chiarito Cass. 16/11/2018, n. 29593 (in connessione con Cass. nn. 14609/2014 e 15483/2008) "In base al combinato disposto di cui agli artt. 334,343 e 371 c.p.c., è ammessa l'impugnazione incidentale tardiva (da proporsi con l'atto di costituzione dell'appellato o con il controricorso nel giudizio di cassazione) anche quando sia scaduto il termine per l'impugnazione principale, e persino se la parte abbia prestato acquiescenza alla sentenza, indipendentemente dal fatto che si tratti di un capo autonomo della sentenza stessa e che, quindi, l'interesse ad impugnare fosse preesistente, dato che nessuna distinzione in proposito è contenuta nelle citate disposizioni, dovendosi individuare, quale unica conseguenza sfavorevole dell'impugnazione cosiddetta tardiva, che essa perde efficacia se l'impugnazione principale è dichiarata inammissibile.". Analoghi concetti giuridici sono enunciati da Cass. 12/07/2018, n. 18415, secondo cui "L'impugnazione incidentale tardiva è ammissibile anche se riguarda un capo della decisione diverso da quello oggetto del gravame principale, o se investe lo stesso capo per motivi diversi da quelli già fatti valere, dovendosi consentire alla parte che avrebbe di per sè accettato la decisione di contrastare l'iniziativa della controparte, volta a rimettere in discussione l'assetto di interessi derivante dalla pronuncia impugnata, in coerenza con i principi della cd. parità delle armi tra le parti e della ragionevole durata del processo, atteso che una diversa, e più restrittiva, interpretazione indurrebbe ciascuna parte a cautelarsi proponendo un'autonoma impugnazione tempestiva sulla statuizione rispetto alla quale è rimasta soccombente, con inevitabile proliferazione dei processi di impugnazione." (nello stesso senso, ex aliis, Cass. 26/11/2019, n. 30782).

1. Con l'unico motivo di ricorso principale ("1. Violazione e falsa applicazione dell'art. 101 tuir, comma 5 e dell'art. 109tuir, comma 1, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3"), l'Agenzia premette che nell'ipotesi in esame di perdite su crediti relative a debitori sottoposti a procedure concorsuali, in base all'art. 101, comma 5, posto che il creditore ha diritto "in ogni caso" alla deduzione del detto componente negativo di reddito, tuttavia, l'inderogabilità del principio di competenza impone che il contribuente fornisca la prova certa dell'irrecuperabilità del credito nell'anno (nella specie si tratta del 2006) in cui, appunto, la perdita è stata dedotta. Indi, l'ufficio ascrive alla sentenza impugnata di non avere rilevato che la contribuente non aveva fornito la prova della corretta deduzione, effettuata nel 2006, essendosi limitata a produrre in giudizio le sentenze dichiarative di fallimento dei debitori, risalenti agli anni 2004 e 2005.

Il motivo è fondato.

1.1. L'art. 101, comma 5, dispone (tra l'altro) che le perdite su crediti sono deducibili dal reddito d'impresa se risultano da "elementi certi e precisi", la cui esistenza, di regola, deve essere provata dall'impresa che le ha subite. Tuttavia, in alcuni casi specifici, e, per quanto qui interessa, ove il debitore sia assoggettato a procedura concorsuale (nella specie: ne sia stato dichiarato il fallimento), l'irrecuperabilità del credito è presunta ex lege, con decorrenza (così testualmente prevede il secondo periodo del comma 5) "dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento".

1.2. In passato, si sono registrate opinioni assai variegate sulla natura della disposizione del testo unico, e, segnatamente, sull'individuazione del periodo di competenza fiscale delle perdite su crediti. La dottrina e la giurisprudenza si sono chieste se la norma introducesse o meno un criterio di competenza temporale alternativo rispetto al principio generale di competenza sancito dall'art. 109.

1.3. Per chiarezza espositiva, però, prima di affrontare questi aspetti problematici, si deve precisare che l'Amministrazione finanziaria, cimentandosi con la questione cruciale dell'individuazione del periodo d'imposta (o dei periodi) in cui le perdite su crediti verso imprese assoggettate a procedure concorsuali "debbono" (o "possono", a seconda dei diversi punti di vista) concorrere alla determinazione della base imponibile, anni orsono (vedi la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 26/E del 1 agosto 2013), facendo leva sul "tenore letterale" della norma, ebbe ad affermare che, in caso di procedure concorsuali, il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità "dalla data" (per quanto adesso rileva) della sentenza (dichiarativa di fallimento), sicchè, una volta aperta la procedura, l'individuazione dell'anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza.

1.4. La consueta giurisprudenza della sezione tributaria della Corte, del resto, ha letto l'art. 101, comma 5, quale presidio del rigoroso rispetto del criterio di competenza della perdita, da imputare al reddito del periodo di imposta in cui abbiano acquistato consistenza gli "elementi certi e precisi", e quindi nè prima nè dopo, al fine di contrastare possibili manovre elusive, dirette a registrare la perdita nel momento fiscalmente più conveniente. In altri termini, l'art. 101, comma 5, avrebbe introdotto nel nostro ordinamento un principio di "competenza fiscale inderogabile". Il che spiega il significato dell'orientamento di legittimità, per cui "In tema di imposte sui redditi di impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 3, (n.d.r. attuale art. 101, comma 5), va interpretato nel senso che l'anno di competenza per operare la deduzione delle perdite sui crediti deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che questi non possono più essere soddisfatti, materializzandosi in tale momento gli elementi "certi e precisi" della loro irrecuperabilità. Diversamente, infatti, si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile e oggettivo per determinare il reddito d'impresa." (Cass. 06/10/2017, n. 23330). Si è pure chiarito (da parte di Cass. 15/01/2019, n. 775, cui danno continuità Cass. 07/05/2020, n. 8587; 28/07/2020, n. 16167) che le perdite su crediti, nell'ipotesi di sottoposizione del debitore a procedure concorsuali, sono deducibili soltanto nell'esercizio coincidente con il momento di apertura della procedura, in quanto è in tale fase che si concretizzano gli elementi certi e precisi di inesigibilità del credito dell'impresa (contribuente).

1.5. E' opinione di autorevole dottrina che, invece, sarebbe stato più agevole applicare l'art. 101, comma 5, in maniera per così dire "elastica", ritenendo deducibile, nell'esercizio in cui l'impresa debitrice è assoggettata a procedura concorsuale, un importo pari a quello del credito vantato nei confronti di quest'ultima, ed ammettendone tuttavia la deduzione anche nei successivi esercizi, secondo le scelte operate dal redattore del bilancio, in base a un principio di derivazione "rafforzata", ragione per cui si dovrebbe escludere che il precetto del testo unico abbia inteso fissare un criterio di competenza derogatorio del principio generale sancito dall'art. 109. E ciò, ad avviso della stessa dottrina, da un lato, perchè il potere di sindacare le scelte dell'impresa in ordine alla valutazione dei documenti elaborati (a vario titolo) nel corso della procedura concorsuale, ai fini della stima della perdita su crediti, risulterebbe in conflitto con la semplificazione che la presunzione legale ha sancito, introducendo nel nostro ordinamento, con la locuzione "in ogni caso", di cui all'art. 101, comma 5, un "principio di indifferenza fiscale rispetto alle formalità di bilancio"; dall'altro, perchè l'opzione del legislatore fiscale, in tema di componenti negativi di reddito discendenti da processi di valutazione (come gli ammortamenti, gli accantonamenti e le variazioni delle rimanenze), è sempre stata quella di evitare di porre limiti o regole stringenti, di carattere quantitativo o temporale, per l'individuazione della competenza fiscale.

1.6. L'assetto normativo che ha animato il dibattito degli studiosi ed impegnato la giurisprudenza, si è quindi arricchito del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 13, comma 1, lett. d), (c.d. decreto internazionalizzazione), con il quale, aggiungendo, nell'art. 101, t.u.i.r., il comma 5-bis, il legislatore ha stabilito che (tra gli altri e per quanto qui interessa), per i crediti vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del precedente comma, il debitore si consideri assoggettato a procedura concorsuale, semprechè l'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.

1.7. Per effetto della cennata modifica, pertanto, la deduzione fiscale può avvenire soltanto se e nella misura in cui la perdita su crediti trovi copertura in componenti di reddito imputati al conto economico; con la precisazione, però, che al contribuente è lasciata la libertà di (imputare e) dedurre la perdita senza dovere assolvere a particolari oneri probatori, e, quanto al profilo cronologico, entro una "finestra temporale" che va dal momento di apertura della procedura concorsuale a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. Come si evince dalla Relazione illustrativa al "decreto internazionalizzazione", l'intervento normativo mira a introdurre criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio per risolvere, in maniera definitiva, (per quanto qui rileva) "il nodo dell'individuazione dell'esercizio di competenza fiscale della perdita", al fine di eliminare le diverse soluzioni adottate dalla prassi dell'Amministrazione e le incertezze della giurisprudenza. La ratio della modifica - prosegue la Relazione - è quella, da un lato, di ridurre "il notevole aggravio procedurale per l'operatore economico, tenuto ai fini della redazione della dichiarazione a dover monitorare costantemente l'iter delle procedure (spesso per migliaia e migliaia di posizioni)" e, dall'altro, di eliminare le notevoli incertezze (della prassi amministrativa) sulla corretta quantificazione della perdita imputabile a bilancio, quale possibile causa di future contestazioni.

1.8. Nella letteratura di diritto tributario non si è mancato di notare che (come si è appena detto) la nuova norma (applicabile, ai sensi dell'art. 13, comma 2, dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 147 del 2015), per la finalità chiarificatrice che la caratterizza, potrebbe rilevare anche per gli esercizi precedenti, poichè essa non è altro che una "presa d'atto" finalizzata al superamento dell'oscillante prassi applicativa dell'Amministrazione (si pensi, per esempio, al contenuto della menzionata circolare dell'Agenzia delle entrate n. 26/E del 2013). Anche perchè, si aggiunge acutamente da parte dei medesimi studiosi, il fatto che l'esercizio di apertura formale della procedura rappresentasse il dies a quo (ossia il termine inziale) per l'operatività della deduzione automatica era pacifico, ancor prima del nuovo intervento del legislatore fiscale, al pari della circostanza che la deduzione fiscale della perdita di un credito non potesse compiersi oltre l'esercizio di cancellazione della medesima posta, da intendere come dies ad quem (ossia come termine finale) nell'ambito della descritta "finestra temporale" funzionale alla deduzione della perdita. Militano nello stesso senso gli atti parlamentari (relazione tecnica e parere rilasciato dalla Commissione della Camera dei deputati in data 4 agosto 2015), che affermano che le modifiche introdotte dall'art. 13, per effetto delle quali viene riconosciuto carattere interpretativo alla deducibilità automatica di alcune perdite su crediti prevista dalla stessa norma, non determinano effetti negativi di gettito.

1.9. L'Amministrazione finanziaria, d'altronde, pare procedere lungo la medesima direttrice tracciata dalla dottrina, com'è attestato dalla circostanza che l'Agenzia delle entrate, nella risposta n. 12 del 21 settembre 2018, ha riconosciuto che la competenza fiscale della perdita su crediti decorre dalla data di apertura della procedura e sino al momento in cui il credito deve essere cancellato dal bilancio. In particolare, è stato chiarito come, nel caso oggetto di quesito, "il corretto periodo temporale di competenza della perdita su crediti realizzata dal contribuente fosse l'arco temporale compreso tra l'apertura della procedura di concordato preventivo (n.d.r.: assimilabile alla procedura fallimentare), avvenuta nel 2008, e l'esercizio in cui sarebbe dovuta avvenire la cancellazione dal bilancio del credito medesimo che, sulla base di quanto indicato dall'istante, sarebbe l'esercizio 2013.".

1.10. La tesi della deducibilità delle perdite su crediti nell'ambito della "finestra temporale" che va dall'apertura della procedura concorsuale nei confronti del debitore all'esercizio nel quale il credito debba essere cancellato dal bilancio, anche con riferimento ai periodi d'imposta chiusi anteriormente a quello in corso al 07/10/2015 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 147de1 2015), in un'ottica di favor verso gli operatori economici, al fine (dichiarato) di superare l'impostazione dell'Agenzia delle entrate (di cui alle circolari nn. 26/E/2013 e 14/E/2014), e le connesse difficoltà applicative, trova una robusta conferma testuale nel D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 13, comma 3, recante una norma di interpretazione autentica (come tale applicabile ex tunc) dell'art. 101, comma 5. Infatti, come risulta dalla Relazione illustrativa, il comma 3 "prevede che la mancata deduzione in tutto o in parte come perdite fiscali delle svalutazioni contabili dei crediti nell'esercizio in cui già sussistevano i requisiti per la deduzione non costituisca violazione del principio di competenza fiscale, semprechè detta deduzione avvenga non oltre il periodo d'imposta in cui secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla vera e propria cancellazione del credito dal bilancio.".

1.11. In base al principio contabile OIC n. 15 ("Crediti"), la "svalutazione" è la riduzione di valore di un credito, derivante da una stima, al valore di presumibile realizzo riconducibile alla data di bilancio, mentre la "perdita" è un evento certo e definito che coincide con la parte del credito non più recuperabile. Secondo l'indirizzo sezionale (Cass. 04/05/2018, n. 10686), il discrimine tra "perdite su crediti" e "svalutazione dei crediti" dipende dalla definitività del venir meno della posta attiva, nel senso che, alla stregua di un giudizio prognostico, si ha perdita del credito quando

esso è divenuto definitivamente inesigibile, mentre si

ha svalutazione quando il credito è solo temporaneamente non

realizzabile. Ciò precisato, a giudizio di questa Corte, sarebbe del tutto incoerente, nonchè ingiustamente penalizzante per alcuni operatori economici, ritenere applicabile il descritto regime fiscale, in relazione agli esercizi anteriori alla "novella" del 2015, esclusivamente se le registrazioni di bilancio siano avvenute secondo la sequenza "svalutazione/perdita del credito" e non anche nel caso in cui l'annotazione della perdita del credito non sia stata preceduta da alcuna (totale o parziale) svalutazione.

1.12. Così ricostruito il quadro normativo di riferimento e in aderenza alla soluzione ermeneutica sopra illustrata, nella prospettiva di superare le precedenti impostazioni della giurisprudenza (si fa riferimento a Cass. n. 775/2019, cit., che non sembra avere attribuito all'art. 101, "nuovo" comma 5-bis, natura meramente ricognitiva/interpretativa del precipuo significato del comma precedente) e della prassi amministrativa, a giudizio della Corte, la questione del "periodo di competenza" ai fini della deducibilità fiscale delle perdite su crediti, si risolve in base al seguente principio di diritto: "In materia di perdite su crediti, ove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali (per esempio, ove ne sia stato dichiarato il fallimento), la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi dell'art. 101 t.u.i.r., comma 5, - da interpretare alla luce del successivo comma 5-bis, introdotto dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 13, comma 1, lett. d), (c.d. Decreto internazionalizzazione) - e dell'art. 13, cit., comma 3, in tema di svalutazione contabile dei crediti, anche con riferimento agli esercizi anteriori al 2015, nel periodo di imputazione a bilancio, entro la "finestra temporale" che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d'imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.".

1.13. Tornando all'esame del motivo di ricorso, la Commissione regionale, che ha reputato legittima la deduzione delle perdite su crediti in un esercizio (2006) posteriore a quello in cui è stato dichiarato il fallimento di ciascun debitore (anni 2004 e 2005), non ha fatto corretta applicazione della regula iuris sopra enunciata; infatti, la C.T.R. non ha verificato, da un lato, in quale periodo d'imposta erano state iscritte a bilancio le perdite su crediti e, dall'altro, in quale periodo d'imposta, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, la contribuente avrebbe dovuto procedere alla cancellazione dei crediti dal bilancio.

2. Con il primo motivo del ricorso incidentale ("1) Violazione e falsa applicazione dell'art. 101 tuir, comma 5, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3"), la contribuente censura la sentenza impugnata, che ha negato che la società avesse fornito, sulla base di elementi certi e precisi, la prova delle perdite su crediti per Euro 87.237,41, a causa della loro irrecuperabilità, e sostiene, al contrario, di avere documentato, in modo certo e preciso, tali perdite, anche mediante l'esibizione, nel giudizio di merito, di un parere legale sull'inopportunità dell'avvio di cause per il recupero degli insoluti.

3. Con il secondo motivo ("2) Violazione e falsa applicazione dell'art. 109 tuir, commi 1 e 2, lett. C, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3"), la contribuente censura la sentenza impugnata, in punto di ravvisata indeducibilità dei costi di formazione, per avere trascurato che, nel 2006, la società non aveva "detratto" nessun costo, ma aveva maturato un provento di Euro 3.612,84.

4. Il primo e il secondo motivo, suscettibili d'esame congiunto per connessione, sono inammissibili.

4.1. Entrambe le doglienze, che pure richiamano impropriamente il paradigma (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) della "violazione di norme di diritto" (segnatamente, delle disposizioni del t.u.i.r. sulla deducibilità di costi e perdite su crediti, nel rispetto del principio di competenza), sono dirette a sollecitare questa Corte a compiere un nuovo apprezzamento delle circostanze di fatto già insindacabilmente censite dalla Commissione regionale, attraverso il libero apprezzamento delle prove proposte dalle parti. Laddove (come è accaduto in questa controversia) il giudice di merito, nel valutare le prove, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, e sia giunto a conclusioni diverse rispetto a quelle prospettate da una delle parti, come hanno da ultimo precisato le Sezioni unite (Cass. Sez. U. 30/09/2020, n. 20867), ove si deduca solamente che sia stato male esercitato il prudente apprezzamento della prova, la censura, in passato consentita ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo previgente, ora lo è soltanto in presenza dei gravissimi vizi motivazionali individuati da questa Corte fin da Cass. Sez. U. nn. 8053 e 8054 del 2014. Sicchè, percorrendo l'abituale solco nomofilattico (cfr. ex multis Cass. 10/06/2016, n. 11892), giova ricordare che il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma della violazione di norme di diritto e nemmeno in quelli di cui all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (per il quale rileva soltanto l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), e del precedente n. 4 (norma che si riferisce unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante).

5. In conclusione, accolto il ricorso principale, nei termini di cui in motivazione, inammissibile il ricorso incidentale, la sentenza è cassata in relazione al ricorso principale, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, nei termini

di cui in motivazione, dichiara inammissibile il ricorso incidentale della società contribuente, cassa la sentenza impugnata, in relazione al ricorso principale, e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 1 giugno 2021.